◇曹小春

实现国家治理现代化要求审计监督体系成为国家监督体系的一个重要组成部分。西方国家审计监督体系发展较早，制度框架设计相对完备，深入了解和总结其发展特点和规律，对完善发展中国家审计监督体系具有一定的参考价值。

当前，西方国家审计监督体系具有4个明显的特征。第一，政府审计、内部审计和社会审计组成了全覆盖的审计监督网络。西方学者认为，审计是管理受托责任的检查控制机制。在国家运转、资本市场运行和企业组织管理层面上广泛存在着管理受托责任关系，因此需要政府审计、内部审计与社会审计共同组成提供审计监督服务的审计监督体系。2010年，世界审计组织（INTOSAI）发布9150号治理指南，指出公共部门内部审计和承担外部审计的机构，与政府审计一样，都服务于同一个目标，即通过促进公共资源使用中的责任性和透明度，推动公共部门实现良好治理。从实践层面来看，政府审计、内部审计和社会审计构成了西方国家审计监督体系的“三驾马车”，监督范围涵盖公共资金、政府权力运行和责任履行、治理服务、风险管理等领域。它们单独或联合在会计信息鉴证、企业组织治理和国家治理层面上发挥鉴证、评价和监督作用，促进国家经济社会发展和提高国家治理水平。

第二，政府审计、内部审计和社会审计协同开展审计监督。审计监督体系顺利运转的前提和基础是政府审计、内部审计和社会审计边界清楚、职能协调、合作顺畅。在西方国家的审计监督体系中，一方面体现在审计准则规定了三种审计执业规范互为补充，如美国政府审计准则明确规定，针对政府财务报告审计，审计人员应当遵循注册会计师财务报表审计准则；另一方面体现在注册会计师审计以多种形式参与政府审计和公共部门内部审计业务，如英国地方政府以及高等学校、医院等非营利组织主要依靠注册会计师审计。澳大利亚和加拿大的公共部门则通过政府购买服务聘请注册会计师参与和协助审计。法国和加拿大还存在政府审计机关与注册会计师联合实施审计、联合签发审计报告的审计模式。当然，对注册会计师参与的政府审计监督的审计业务，西方国家都规定了政府审计机关承担监督指导职能。

第三，政府审计在根本上服务于国家政权稳定和经济发展目标。从西方国家的审计制度来看，政府审计监督权是国家权力配置和运行结构中的重要组成部分。美国审计署的演变过程和职能发展历史，展现了政府审计服务国家治理的职能拓展和职权完善的过程，并充分体现出政府审计服务国家政权稳定和经济社会健康持续发展的政治功能。1921年美国根据《预算与会计法案》成立了审计署（General Accounting Office，GAO），其职责是调查公共资金使用的相关事项，主要检查政府支出的合法性和充分性。二战后，其工作重点转向帮助国会监督行政部门机构的项目和支出。1986年，GAO成立了一个包括有执法背景人员的专业调查组，以调查可能涉及刑事和民事不当行为的指控。2004年，GAO改名为政府问责署（Government Accountability Office），表明它已成为政府各项政策和项目的评估者、公共行政管理的推动者，在改进美国政府绩效和公共行政管理，促进政权稳定和经济发展方面发挥重要作用。

第四，根据环境变化创造治理价值是审计发展的动力。在本质上，审计是一种耗费资源实现治理价值创造的社会实践活动，创造更大的治理价值是审计事业得以发展的前提和基础。从西方国家审计发展实践看，政府审计、内部审计和社会审计都需要不断适应国家和组织治理以及资本市场发展需要，不断创新和拓展业务。近些年来，西方国家强调监督服务，以为社会创造更大的价值。如国际内部审计师协会（IIA）2012年发布的研究报告指出，内部审计在公共部门有效治理中，应承担监督、检查、威慑、洞察、前瞻等角色，提升审计的价值创造能力。又如，美国审计署2004年更名为政府问责署，成为包括经济学家、社会科学家、工程师、律师、保险精算师、计算机专家以及从医疗到国土安全等众多领域的专家在内的现代多学科专业服务机构，以便能够更加全面地检查控制政府责任履行，创造更大的治理价值。西方国家的政府审计、内部审计、社会审计，现在普遍遵循现代风险管理和组织治理理论，采用风险导向审计模式，以适应实践发展需要，并不断地提供监督服务。

（作者单位：江苏省社会科学院《学海》编辑部）